随着新一轮税制改革的逐步展开，税制将更加复杂。纳税人自我申报制度将成为税收管理的重要依托，对申报的全面、及时、准确也会提出更高的要求。纳税人将更多地依靠涉税专业服务确保纳税申报的真实性与合法性。

一、涉税专业服务社会组织立法的必要性

（一）涉税专业服务社会组织发展迅速需要法律规范

与涉税专业服务市场的逐步放开相伴，律师、注册会计师、税务师等多方主体进入，但缺乏对其进行统一规范的基本法律规定，特别是对涉税专业服务社会组织的中坚力量——税务师始终没有在法律层面形成基本规范。面对涉税专业服务社会组织即将出现大发展而服务水平参差不齐、专业化水平有待提升的局面，亟待从基本法律依据与具体制度设计层面完善相关法律规范。

1.税务律师的发展

据了解，目前有数百名律师从事涉税法律服务，在2012年年底，全国律协成立了财税法专业委员会。从税务律师的执业范围来看，主要包括税务咨询及顾问、企业税收优惠申请、重大事项税务筹划、国际税务服务、税务争议解决等业务。税务律师成为税务代理业的主体之一，这对保障纳税人权利很有益处，尤其有利于纳税人权利救济的实现。

2.注册会计师涉税业务的拓展

根据中国注册会计师行业发展报告（2011-2012），可以看出会计师事务所的非审计业务增长迅速，其中涉税业务收入额为149989万元，占到总收入的3.4%。虽然占比还较小，但是发展较快，发展涉税业务是优化会计师事务所业务范围的一项内容。

3.税务师的壮大

据2014年统计，全国税务师行业从业人员已逾10 万人，税务师事务所5400余家；全行业营业收入 140 亿元。税务师行业已经成为律师和注册会计师之后的全国第三大经济鉴证类专业服务行业，是一支促进纳税人依法纳税、维护纳税人合法权益、提高税务机关征管效率的重要社会力量。

（二）税务师行业的存在缺乏法律依据

适应涉税专业服务市场的大发展，长远看，需要有统一的法律加以规范，现阶段可以依据既有的框架，分类适应不同的法律规范。其中律师和注册会计师行业均已经有全国人大制定的法律为其行业发展保驾护航，分别是1996年的《律师法》和1993年的《注册会计师法》。但税务师能够作为法律依据的只有2005年由国家税务总局颁布的《注册税务师管理暂行办法》（以下简称《办法》），层级较低。

（三）《税收征管法》缺乏税务代理的具体规定

从公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第133条的规定看，对税务代理制度仍然没有具体的规定。因为修订草案维持了现行《税收征管法》第89条的规定，即“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，这样的规定过于笼统，既没有规定委托税务代理人办理税务代理事宜是纳税人的一项权利，也没有说明税务代理人包括哪些主体，更没有规定税务代理的主要业务范围是什么？其实2013年 6 月颁布的《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》第九十条曾欲将其修改为 ：“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜。税务师事务所，由符合条件的注册税务师出资设立，是注册税务师的执业机构。注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定。”这条规定本身并不够完善，因为这样一来就把税务代理人限定为注册税务师，只能由税务师事务所承接税务代理业务。但在一定程度上体现了国家对税务师行业立法的意识，提升了税务师行业的立法层次，因而在税务代理立法方面比这次的征求意见稿进步。总之，从涉税专业服务社会组织立法的要素来看，在《税收征管法》中并未涉及，所以尽管有这样一条简单的规定，实际上税务师立法仍处于空白状态，因而建议此次《税收征管法》的修订应对这一规定进行改进。

二、涉税专业服务社会组织立法建议

（一）国外立法范例对我国的启示

1.法律依据

美国根据法律授权制定行政命令与规则，主要发布于财政部的第230号公告，用以许可捐税事件当事人的代理人资格，并且当代理人违反管理规则时，则撤销其职业资格或停止其执行业务。德国在1961年就颁布了《税务顾问法》，规定税务顾问依据税务顾问法执行捐税事件的协助业务，此项执业属于自由职业，且其业务活动是并非以营利为目的的营利事业。日本在1942年制定《税务代理士法》而后于1951年重新制定《税理士法》，明确税理士的身份为“完全担任纳税人之代理人”“协助税务机关依法行政”，同时是“纳税人以与税务官员同样水准对抗”时的援助者。通过对国外税务代理法律的了解可以发现，针对税务代理业设定专门的法律对规范行业发展、税务代理人员的定位、保卫国家税收利益和纳税人权益都是很有必要的，即便美国没有通过国会颁布相关法律，但其纳税代理人规则的立法层次相当于人大授权国务院立法，仍然高于我国由国家税务总局颁布的部门规章。因而首先在立法层次上亟需提高，应加快把《办法》升为《税务师条例》。第一取消了暂行办法，以条例的形式固定下来。第二提高了立法层次，明确了税务师的法律地位。在《税务师条例》中应进一步给出税务师的权利义务以及相关的罚则，使纳税人和税务机关都可明确其定位。还可借鉴德国的做法在法律中给出税务师行业的定位，即应为公共利益服务的行业，而不以盈利为目的。涉税专业服务机构和人员可以收取合理的费用（我国以由发改委、税务总局印发《税务师事务所服务收费管理办法》确定收费标准），合理的费用只能是税务师此项业务花费的时间成本、费用支出，但不得收取附有条件的费用（根据帮助纳税人节约的税收或是将来的退税额为计算收费的依据）。

2.涉税专业服务的主体

美国、德国和韩国的税务代理主体均包括律师、会计师和税务师考试合格的人员。美国还包括曾任税务员达5年以上且离职未满3年者。德国则增加了税务咨询公司、会计公司和账簿检查人和账簿检查公司。在我国虽未有法律明确规定，但实际上也包括了三大主体。在实际的生活中，有些规模较小的公司为了降低代理成本，委托不具备执业资格的咨询公司、独立的个人等从事涉税专业服务，不仅加大了纳税人的纳税风险，而且还形成了我国涉税专业服务主体混乱、整体水平不高的现状。因而从规范涉税专业服务市场的发展、防范纳税风险的角度应该以法律的形式确定涉税专业服务的主体，明确将不具备代理资格的企业或个人排除在外。

3.税务师考试资格和科目

德国和日本举行的税务考试设定了门槛较高的应试资格，尤其重视应考者的实务经验。比如日本规定应考者要在公、私立机构从事会计检查、金融检查事务5年以上；或是担任律师、会计师、税理士的助理5年以上；或是从事专利代理人5年以上；等等。德国也有类似的规定，如公务员在税务行政机关从事税务专业工作7年以上，有关税务及经营管理咨询考试及格并在稽征机关工作10年以上。

美国为登记代理人考试，纳税代理人规则中并未规定考试科目；日本为税理士考试，考试科目包括税法和会计学；德国的税务顾问考试分为口试和笔试，口试除各种税法外还有基础民法及经济法、企业经营管理及会计学、国民经济学和职业法，笔试科目可从捐税的程序法、收益税、占有税、消费及交易税任选两门。由此可见，国外的税务师考试主要涉及税法、会计两类知识。仅从考试科目上来看，德国的考试内容最多，而且设有口试环节，可以更加直观的考量应考人员的知识运用能力、临场发挥能力和语言表达能力以及逻辑思维能力。

4.公务员回避制度

日本的税理士可以由在税务官厅从事国税事务达3年以上者担任，但同时在《税理士法》中规定了税务公务员退休之后的回避义务，即曾担任国税或地税有关行政事务的中央或地方公共团体的公务员再担任税理士者，离职后一年以内不得执行应属其离职前一年内所任职位所掌案件的税理士业务。美国管理纳税代理人规则也有公务员回避规定，州政府官员、雇员经手调查处理州政府或其管辖机关的税捐业务，取得与联邦捐税业务相关的信息或事实的，则不得从事税务代理业务。我国的涉税专业服务组织的发展历程与国外本来就有很大不同，我国最早一批的涉税专业服务人员其实就是当时供职于各级税务机关的税务干部，虽然在1999年国家税务总局发布的《关于清理整顿税务代理行业实施方案的通知》，对税务代理实行清理整顿和脱钩改制，即在编制、财务、人员、名称、职能等五个方面与税务机关彻底脱钩，并实施改制。但是就目前税务师事务所的发展情况而言，有些事务所还是与税务机关有着千丝万缕的联系。因而有必要通过法律的形式明确税务代理人员的回避制度，即使是离职、退休的税务人员在担任税务代理人员之前也要进行资格审查，主要是已离职年限、原供职单位、原涉税案件等。

5.禁止主动邀约

德国的《税务顾问法》中禁止租税事件的业务辅助及未经要求而为自己的服务或他人的服务进行要约，亦即“广告的禁止”。我国针对会计师事务所，在其职业道德准则中规定不能通过拉广告招揽业务，以免有损客观公正的形象。但是针对税务师事务所的主动招揽的禁止却不够明确，只在《注册税务师职业道德规范（试行）》中规定不得使用不正当手段招揽业务，可是何为不正当手段却没有具体指出，而且我国对主动邀约的禁止还未上升到法律层次，只是通过行业守则给出相应的规定。因而为保证行业的公正客观性，在今后的《税务师条例》中可以将主动招揽业务列为禁止事项，列出不合理的招揽手段，并制定出主动招揽业务的法律后果。

（二）《办法》的修订

根据国务院的决定修改《办法》，将第二条的“执业资格证书”改为“职业认证证书”，并取消税务师的备案审批，改为真正的备案，可以解决税务师资格考试从行政许可类转为水平评价类的问题。另外，为促进涉税专业服务市场的开放式发展，在《办法》中还可规定将律师、注册会计师通过认证的方式转为税务师，让其加入税务师协会。律师和注册会计师具有区别于税务师的自身的特长（律师更擅长税务咨询、税务纠纷案件处理，注册会计师擅长税务审计，税务师擅长纳税申报、纳税筹划、税务鉴证等业务），三方可充分发挥各自的长处从事税务代理服务，但都要接受税务师协会的行业自律监管。认证的途径包括能力测试、涉税服务的业绩考评以及同行推荐。随着立法进程的推进，建议提高税务师的立法层级，通过人大授权国务院立法的形式，将《办法》上升为《税务师条例》。

（三）《税收征管法》关于税务代理的修订

将现行《税收征管法》第89条由一款改为两款，其中第一款由现行的“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务代理人办理税务事宜”。其表达的变化和含义是，委托税务代理人是纳税人的一项权利，进一步明确纳税人的权利范围，也是充分发挥税务代理人保障纳税人权利的表现。纳税人为了更好地履行依法纳税的义务通常要借助中介机构的服务，这不应当看作是一种行政许可，而是纳税人自己的权利。行使委托合格的税务代理人的权利是履行依法纳税义务的重要保障。     

增加的第二款规定是“税务师、律师、注册会计师可以接受申请办理涉税业务，涉税业务范围主要包括税务咨询、纳税申报、税务筹划、领购发票、代理建账、税务鉴证、申请税务行政复议、诉讼等”。增加这样一款规定有以下几方面考虑，第一是明确涉税专业服务社会组织包括的主体，分别是税务师、律师和注册会计师，打破认识上的误区。涉税专业服务业务不仅可以由税务师从事，其他专业人士也可以从事，这对提高针对纳税人的涉税服务水平是很有益处的，并且有利于行业的自由竞争。第二是明确涉税专业服务的主要范围，从法律层次加以明确，弥补了涉税专业服务立法要素的空白，将使涉税专业服务社会组织的发展更加规范。关于这些涉税专业服务，如代理记账、行政复议、行政诉讼都已经有相关法律的规定，而纳税申报、税务鉴证等业务却处于法律缺位状态。而随着纳税人自行申报比率的提高，所得税、土地增值税、房地产企业涉税调整等清算鉴证业务的增多，这方面的法律规定亟需出台。在目前的条件下，出台一系列单独法律的压力较大，因而可在《税收征管法》中增加一些条款作为补充。

综上所述，我国的涉税专业服务社会组织立法不仅滞后于国外发达国家，而且也难以满足我国税务代理业迅速发展的要求。从依法治税、保障纳税人权益以及促进税收征管维护国家税收利益的角度，应加快行业立法。当前，可先完善现行的《税收征管法》和《税务师管理暂行办法》，在今后推出更高层级的法律。